جنگل‌های گیلان از مناظر طبیعی زیبای این استان محسوب می‌شوند. جنگل نعمتی است طبیعی برای لذت بردن از آن به هیچ واسطه و یا انگیزه‌ی خاصی نیاز نیست، چرا که جنگل جنگل است و طبیعت آن به خودی خود قابلیتی روح‌نواز و آرام‌بخش دارد. جنگل به عنوان یک جاذبه‌ی توریستی مورد توجه همیشگی قرار دارد، اما مشکل اصلی دستیابی به این آمیزه‌ی طبیعی خرابی و فقدان راه‌ها است. راه‌های موجود در نواحی جنگلی بیشتر از نوع راه‌های درجه دوم و کوهستانی بوده و اغلب تنها با وسائط نقله قدرتمند قابل عبور هستند. بنابراین شرط اصلی پیوند جنگل با فعالیت‌های گیلانگردی، توسعه‌ی راه‌هایی است که از نواحی جنگلی می‌گذرند. ایجاد پارک‌های جنگلی در نواحی مورد دسترس از جمله اقداماتی است که می‌تواند قابلیت توریستی و فراغتی جنگل‌ها را افزایش داده و توان آن‌ ها را برای استفاده‌های توریستی به حرکت در آورد. توسعه‌ی راه‌های ارتباطی از میان دره‌هایی که با عبور از نواحی جنگلی به کوهستان می‌رسند، امکان گشت‌های عبوری را از میان جنگل فراهم می‌سازد.

شکل ‏۳‑۸: تصویر جنگل رودسر (منبع: www.ichto.ir)

 

کوهستان‌ها و نواحی ییلاقی

بیش از نیمی از مساحت استان گیلان را نواحی کوهستانی تشکیل می‌دهند. در حالی که شاید برای کسانی که گیلان را فقط از طریق گشت و گذار در جلگه‌های آن می‌شناسند تصور چنین نسبتی مشکل باشد. نواحی ییلاقی گیلان از نظر چشم‌انداز طبیعی از سه قسمت تشکیل شده است. ییلاق‌های جنگلی که با توجه به مرز ارتفاعی جنگل تا حدود ۲۸۰۰ متر کشیده شده است، مناطق ییلاقی واقع در مرز میان جنگل و مراتع کوهستانی و بالاخره ییلاق‌های موجود در نواحی ارتفاعات و خط‌الرأس کوه‌ها، با توجه به سه نوع ییلاق جواهردشت شهرستان رودسر ییلاق دیلمان و اسپینل شهرستان سیاهکل، ییلاق سلانسر شهرستان رودبار، نواحی ییلاقی ماسوله شهرستان فومن و نواحی ییلاقی تالش و آستارا به طور کلی نواحی ییلاقی گیلان که در نقاط کوهستانی این استان قرار دارند از اهمیت توریستی فراوانی برخوردارند. لیکن توسعه‌ی راه‌های ارتباطی در نواحی جلگه‌ای و تمرکز فعالیت‌های توریستی و فراغتی در سواحل و جلگه‌ها، تاکنون توجه جدی به این نواحی را محدود کرده است. تردیدی نیست که یکی از چالش‌های مهم در توسعه‌ی گردشگری نواحی ییلاقی عدم وجود راه‌های ارتباطی مناسب است. البته این موضوع از منظر دیدگاه زیست محیطی نیز مورد تحلیل قرار می‌گیرد، چرا که دوستداران محیط زیست و فعالان این بخش با احداث راه در کوهستان‌ها و جنگل‌ به جهت تخریب زیست محیطی این مناطق و همچنین حضور گردشگران نا‌آگاه و تخریب زیست‌گاه گیاهی و حیوانی این نواحی زیستی مخالفت می‌کنند و تمایل به دست نخورده ماندن این نواحی دارند. لذا در جهت رونق گردشگری کوهستان باید ابتدا روش‌هایی که کمترین آسیب را به این مناطق وارد می‌کند برای احداث راه‌ها مورد استفاده قرار داد. ضمن اینکه گردشگران نیز باید با فرهنگ حضور در مناطق کوهستانی و جنگل آشنا شوند.
تصویر درباره گردشگری

 

مشخصات راه­ها و شبکه ارتباطی استان گیلان

سرزمین گیلان با توجه به گسترش و تنوع فعالیت‌های اقتصادی آن و نیز فراهم بودن امکانات محیطی، از لحاظ راه‌های ارتباطی در گذر زمان پیوسته از شرایط نامناسبی برخوردار بوده است و همین امر به عنوان یکی از موانع توسعه‌ی تجاری ، اجتماعی و اقتصادی این استان عمل نموده است. در این میان، به واسطه پیچیدگی و موانع طبیعی موجود در استفاده از راه‌های زمینی، امکان استفاده آسان‌تر از راه‌های طبیعی آبی (رودخانه‌ها و دریا) نقش اساسی در ایجاد ارتباطات بر عهده داشته است.
تصویر درباره جامعه شناسی و علوم اجتماعی

 

تاریخچه راه های استان گیلان

الف: راه های زمینی : ابن حوقل از سده‌ی ۴هجری خبر می‌دهد که راه ارتباطی میان گیلان و مازندران از طریق چالوس و راهی دشوار بوده است. این نکته را اصطخری در همان زمان مورد تأیید و تکرار قرار می‌دهد و می‌نویسد: راه گذر سوی دیلمان از طبرستان جایگاهی است که آن را سالوس (چالوس) خوانند بر کنار دریا.(اصلاح عربانی ۱۳۸۰:ج۲ :۴۵۰) با توجه به پوشش گیاهی و شرایط جنگلی و بارش باران های موسمی مداوم در استان گیلان عبور از راه‌ها پیوسته با مشکلاتی همراه بود، به ویژه وجود رودهای متعدد محلی و قطع راه‌های سنتی توسط آن‌ ها مشکلات را دو چندان می‌کرده است . در این باره رابینو می نویسد : چاله‌ها تمام اطراف خود را پر از آب ساخته و مسافر ناگزیر است در میان گل و آب که تا زیر تنگ اسبش را فرا گرفته،مسافت طولانی را طی کند و با این تفصیل اگر جان به سلامت برده باشد، پس از سیر خطرناکی به محله یا قریه‌ای وارد می‌شود. وی تنها راه نسبتاً قابل استفاده در منطقه را راه رودسر تا بار فروش (در مازندران) می‌داند که چارپاداران از آن استفاده می‌کردند و این راه در واقع راه ماسه‌ای کنار دریا بوده است، که برای عبور از آن راهنماهای با تجربه لازم بود تا بتوان از رودهای متعدد مملو از ریگ روان عبور نمود. تعداد زیاد این گونه رودها مانعی جدی بر سر عبور از این راه به شمار می‌رفته است.(خمامی زاده ۱۳۵۷: ۱۸۷) استفاده از راه‌های دور افتاده معمولاً تنها در ماه‌های معدودی از سال امکان‌پذیر بود. مه و برف معمولاً مانع از حرکت در اینگونه راه‌ها ، به ویژه راه‌های فرعی کوهستانی، می‌شده است. به عنوان نمونه‌ی مهمی از این راه‌ها، راه کوهستانی از گرگانرود به اردبیل را می‌توان ذکر کرد که از ییلاق به آق‌اولر می‌آمده است. این راه در زمستان به واسطه‌ی پوشیده شدن از برف، مسدود می‌مانده و برای ارتباط از راه آستارا استفاده می‌شده است. البته برای تشخیص برخی از این راه‌ها که معمولاً کمتر مورد استفاده قرار می‌گرفتند قاعدتاً برج‌های سنگی که گاه ارتفاع آن‌ ها به حدود یک متر می‌رسید، تعبیه می‌شد. (اصلاح عربانی ۱۳۸۰:ج۲ :۴۵۳)
شاه عباس اول در (بازگشت و فراغت از تسخیر گنجه و شیروان) به هنگام عبور لشکریانش از راه گیلان به مازندران و به هنگام (سیر و شکار گیلانات) بر طبق روایت (تاریخ گیلان) دستور می‌دهد تا (از ابتدای آستارا تا سرحد و سامان مازندران در ترتیب شوارع و تعمیر پل‌ها) بکوشند. اولئاریوس در حدود سال ۱۸۶۷ میلادی در این مورد می‌نویسد: شاه عباس با احداث راهی از استر‌آباد (گرگان) آغاز می‌شود و به آستارا پایان می‌یابد [نقیضه فقدان راه‌ها را] جبران کرده است، چنان که اکنون مردم می‌توانند با سهولت با هرگونه وسیله‌ی نقلیه‌ای مثل گاری و اسب و شتر و امثال آن‌ ها در طول این راه سفر کنند). (اصلاح عربانی ۱۳۸۰:ج۲ :۴۵۳) هدف شاه عباس برای احداث و مرمت راه مذکور مفهوم نظامی داشت و منظور از ایجاد این راه استفاده لشکریان و عبور سربازان از این مسیر بوده است این راه نسبتاً مناسب نیز پس از مدتی به علت عدم نگهداری رو به ویرانی می‌گذارد و از لحاظ ارتباط تجاری به صورت فراموش شده و غیر قابل استفاده در می‌آید.
مکنزی بهترین راه‌های گیلان را مسیر بستر رودها می‌داند، مکنزی اضافه می‌کند: هیچ یک از راه‌های زمینی گیلان را نمی‌توان واقعاً خوب نامید. اولئاریوس در حدود سال ۱۶۳۷ راه گیلان را (هولناک‌ترین راه موجود در دنیا) برمی‌شمارد!؟ وی عنوان می کند از ۴ طریق بسیار دشوار ، باریک و پرخطر امکان دسترسی به گیلان وجود دارد: از خراسان و از راه استرآباد؛ از راه مازندران، از شهر فرح‌آباد ؛ از طریق پیله‌رودبار؛ از راه لنگرکنان (اصلاح عربانی ۱۳۸۰:ج۲ :۴۵۶)
اما راه زمینی گیلان به ایران مرکزی نیز از وضع بهتری برخوردار نبوده است. این جاده نیز بر اساس اطلاعات برجامانده احتمالاً در اوایل سلطنت سلسله‌ی صفویه که ( به استناد پل قدیمی موجود در شهر منجیل)، ساخته شده است. در سال ۱۲۴۶ هجری قمری فتحعلی شاه جاده‌ی منجیل و قزوین را تعمیر کرد و بعد ناصرالدین شاه نیز این کار را به انجام رساند و دهکده‌ی سراوان را وقف نگهداری جاده‌ی رشت به امام‌زاده هاشم و رشت به لاهیجان نمود. در کنار اقدامات دولتی، معمولاً تجار و معتبرین محلی در احداث و تعمیر راه ها و پل‌ها پیشقدم بوده‌اند. علاوه بر این، در نقاط مختلف بودجه‌ها و درآمدهای خاصی جهت نگهداری و مرمت راه‌ها در نظر گرفته می‌شد.
احداث راه شوسه رشت- قزوین در سال ۱۳۱۳ هجری قمری در دوره‌ی حکومت شاهزاده عباس میرزا ملک‌آرا، آغاز شد. این جاده به اضافه‌ی جاده‌ی غازیان-رشت که توسط یک شرکت روسی ساخته شد، در سال ۱۳۱۶ هجری قمری برای عبور درشکه افتتاح شد. امتیاز این شرکت ۸۹ سال بود و علاوه بر این‌ها، یک راه فرعی از رشت به پیربازار که بندر وصول عوارض رشت به شمار می‌رفت، ساخته شد. در کنار آن، سپهدار اعظم جاده‌ای از رودسر به لنگرود، لاهیجان، کیسم و رشت وراهی دیگر از رشت به پسیخان، جمعه‌بازار، کسماء شکرباغان و طاهرگوراب احداث نمود.

 

برای

وَ اَمْجَادٌ کَتَبنَاهَا
وَ أیَّامٌ أضَعْناها
وَ یَجْمَعُنا.. وَ یَجْمَعُنا.. وَ یَجْمَعُنَا..
وَ لَنْ نَنْسَاکِ.. لَنْ نَنْسَاکِ..یَا قُدْسُ[۲۷۷].
تکرار واژه های قُدس وَ لَن نَنسَاکِ بیانگر اهمیت این سرزمین در نظر شاعر بوده و وی با تکرار این واژگان، در پی برانگیختن غرور عرب هایی است که می خواهند به سرزمینشان بازگشته و سرزمین آبا و اجدادی خویش را از دست مزدوران رژیم اشغالگر صهیونیستی باز پس گیرند.

 

۳_۱_۱_۳_ عشق به محبوب

ادبیات عربی، همواره در صفحات خود بسیاری از مفاهیم و روابط عاشقانه را گنجانده است. مفاهیمی که در قالب اشعاری پرشور، بیانگر محبت عاشق نسبت به معشوق بوده است. این مفاهیم عاشقانه در ادبیات عربی، به خصوص در اشعار شاعران مکتب رومانتیسیسم قابل مشاهده می باشد. در این میان، از زمان های قدیم، زن نقش به سزایی در بر انگیختن عشق مرد داشته است. به گونه ای که شاعران مرد، زیباترین و پرعاطفه ترین اشعار خود را در باب زنان و معشوقه های خود سروده اند. همین امر سبب شده است تا شاعران در عالم خیال با معشوق خود سیر کنند.
فاروق جویده نیز به عنوان یک شاعر رومانتیسیسم از این امر مبرا نبوده و بسیاری از اشعار خود را در قالب غزل های عاشقانه به رشته نظم در آورده است.
عشق به محبوب در نظر جویده چیزی است که همیشگی بوده و در غیاب وی عاشق، اندوهگین شده و تنها وی را انیس و همدم خود می داند. در غیاب محبوب، دیگر کسی نیست که میزبان قلب محزون عاشق باشد. با وجود جدایی محبوب از عاشق، دیگر عشق معنای خود را از دست داده و شوق و اشتیاقی برای بازگشت به وطن باقی نمی ماند. فاروق در قصیده حَبِیبَتِی لَا تَرْحَلِی به این موضوع اشاره داشته و چنین بیان می دارد:
وَ تُسَافِرینْ
لَا شَیءَ بَعْدَکِ یَمْلأ القَلْبَ الحَزِینْ
لَا حُبَّ بَعْدَکِ.. لا اشتِیَاقاً.. لا حَنِینْ[۲۷۸].
تحمل تنهایی و ناامیدی از اوضاع نابسامان مصر و تحمیل فشارها از سوی حکومت های ظالم مصر، جویده را بر آن داشت تا محبوب خود را تنها امید و پناهگاه خود تلقی نماید. وی در ادامه قصیده حَبِیبَتِی لَا تَرحَلِـی از محبوب با عنوان تنها امید و یاور خود سخن می گوید:
وَ تُسافِرینَ..
وَ أنْتِ کُلُّ النَّاسِ عِنْدِی.. وَالرَّجاءْ[۲۷۹].
در نظر جویده، عاشق همواره محبوب را در همه چیز مشاهده می نماید و محبوب کسی نیست که از نظر وی پنهان بماند. وی معتقد است که عاشق هر مکانی که فرار کند، بالأخره به سمت محبوب خود باز خواهد گشت. قصیده بَقَایَا..بَقَایَا بیانگر این عشق شاعر نسبت به معشوق خود می باشد:
لِمَاذَا اَرَاکِ عَلَی کُلُّ شَیءٍ
کَأنَّکِ ِفی الْأرْضِ کُلُّ البَشَرْ
کَأنَّکِ دَربٌ بِغَیرِ اِنْتِهَاء
وَ اَنِّی خُلِقْتُ لِهَذَا السَّفَرِ..
اِذَا کُنْتُ اَهْرُبُ مِنْکِ.. اِلَیکِ
فَقُولی بِرَبِّکِ.. اَیْنَ المَفَر؟[۲۸۰].
جویده در بیان این قصیده با اشاره به سوره قیامت، از آیه﴿یَقُولُ الانسَانُ یَومَئِذٍ أیْنَ المَفَرُّ﴾[۲۸۱] اقتباس معنایی نموده و میزان علاقه اش را نسبت به محبوب بیان داشته است. علاقه ای که راه فراری در خود برای دوری از وی نمی بیند.
جویده محبوب را هم چون پناهگاهی امن می داند که حزن و اندوه عاشق در آن التیام یافته و محبوب گویا نفسی رقیق و صدایی پاک است. وی در قصیده و فی عینیک عنوانی به این موضوع عاطفی و درونی اشاره می نماید:
اُحِبُّکِ وَاحَهً هَدَأتْ عَـلَیْهـَا کُـــلُّ أحْــزَانی
أحِبُّکِ نَسْمَهً تَرْوِی لِصَمْتِ النَّاسِ.. ألْحَانی
وَ لَوْ خُیِّرْتُ فی وَطَنٍ لَـقُلتُ هَـوَاکِ اَوْطَانی
وَ لَوْ اَنْسَاکِ یَا عُمْرِی حَنَایَا القَلْبِ.. تَنْسَانی
اِذَا مَا ضِعْتُ فی دَرْبٍ فَفِی عَیْنَیْکِ.. عُنْوَانی[۲۸۲]
امنیت موجود در محبوب تنها در قصیده فوق خلاصه نمی گردد. بلکه وی در قصیده مَاتَ الحَنِینْ نیز به این مسأله تأکید داشته و وی را هم چون ستاره ای می بیند که آشفتگان را در زمان تاریکی مکان امنیت بوده و با عشق به وی گذر زمان از حافظه انسان ها پاک می گردد:
وَ جَعَلْتُ حُبَّکِ نَجْمَهً
تَهْدِیْ ظَلَامَ الحَائِرِینْ
وَ نَسَجْتُ مِنْ اَیَّامِیَ الحَیْرَی رِداءَ البَائِسِینْ
وَ نَسِیْتُ اَنَّ العُمْرَ قَدْ یَمْضِی وَ لا نَجِدُ السِّنِینْ[۲۸۳].
وی که همواره در پی محبوبش می گردد، پس از دست یافتن به وی، محبوب را به دریای نوری تشبیه می نماید که وی را به زمان پاکی ها هدایت می کند. چشمان محبوب هم چون توبه عابدی است که در مقابل تاریکی و ظلمت قرار گرفته است:
وَ مَضَیْتُ اَبْحَثُ عَنْ عُیُونَکِ
عَیْنَاکِ بَحْرُ النُّورِ یَحْمِلُنِی اِلیَ
زَمَنٍ نَقِی القَلْبِ.. مَجْنُونِ الخِیَالْ
عَیْناکِ تَوْبَهُ عابِدٍ
وَقَــفَتْ تُصَارِعَ وَحْدَهَا.. شَبَحَ الظَّلالْ[۲۸۴].
در روزگاری که انسان ها به همدیگر خیانت می کنند و خون همدیگر را می ریزند، و حق سایر انسان ها را پایمال می کنند، جویده تنها کسی را که به نظرش در حق وی خیانت نمی کند و هویت وی را از بین نمی برد، محبوب است. در روزگاری که در آن دوستان و یاران انسان ها به دلایل ظلم و ستم ها و تبعیدهایی که از جانب حکومت های خودکامه در حقشان می شود، جویده محبوب خود را انسانی می داند که با وجود سختی ها و ظلم وی را ترک ننموده و همواره در کنار او می ماند. جویده محبوب را انسانی باوفا دانسته و بر این عقیده است که هر چند دنیا و دوستان در حق وی خیانت کنند، محبوب در حقش خیانت نکرده و چشمان وی ایمان و اعتقادی در برابر افراد شکاک و حیرت زده می باشد:
لَوْ خَانَتِ الدُّنْیَا.. وَ خانَ النَّاسُ..
وَ اْبتَعَدَ الصَّحَابْ
عَیْنَاکِ اَرضٌ لَا تَخُوْنْ
عَیْناکِ اِیْمانٌ.. وَ شَکُّ حَائِرٌ[۲۸۵].

 

دانلود متن کامل پایان نامه در سایت fumi.ir

۳_۱_۱_۴_ سایر مضامین عشق

«بعد از نخستین جنگ فلسطین و اسرائیل در سال ۱۹۴۸میلادی، روند اخراج فلسطینی ها از موطنشان هیچ گاه متوقف نشد. بیشترین تعداد فلسطینی هایی که بعد از سال ۱۹۴۸ آواره شدند، در سال ۱۹۶۷ یعنی جنگ شش روزه به ثبت رسید که طی آن اسرائیل نوار غزه و ساحل غربی رود اردن را به اشغال درآورد. در این سال حدود۳۵۰هزار تا ۴۰۰هزار نفر آواره شدند»[۲۸۶]. فلسطینی ها از زادگاه خود آواره شده اند و بر آن هستند تا دوباره سرزمین های خود را بازستانند. آوارگانی که در میانشان تعداد زیادی از کودکان یتیم نیز دیده می شوند. جویده به عنوان شاعر و انسان روشنفکر به بطن موضوع اشراف دارد و مفهوم دقیق عشق را هم نوایی با کودکانی می داند که از سرزمین خود رانده شده و به امید بازگشت به وطن خود هستند. وی در قصیده وَحدِی عَلَی الطَّرِیق مفهوم عشق را اینگونه بیان داشته است:
الْحُبُّ یَا دُنْیَای أنْ نَجِدَ الرَّغِیْفَ.. مَعَ الصِّغَارْ
أنْ نَغرِسَ الأحلاَمَ فی أیْدِی النَّهَارْ[۲۸۷].
هم چنین فاروق در ادامه، در قصیده مَدِینَتِی بِلَا عُنْوَانْ به مفهوم عشق اشاره کرده و محرومیت زدایی و زندگی آرام را از نتایج عشق می داند. در واقع جویده مفهوم عشق را با رؤیای زندگی آرام و دارای امنیت ادغام کرده است:
الْحُبُّ أنْ نَجِدَ الأمانَ مَعَ المُنَی
ألاَّ تُمَزِّقَنَا الحَیَاهُ بِخَوفِهَا
أنْ یَشعُرَ الاِنسانُ.. بِالإنسَانِ
أنْ نَجعَلَ الأیَّامَ طَیْفاً هَادِئاً
أنْ نَغْرِسَ الأحلامَ کَالبُستَانِ
ألاَّ یُعَانِی الجَوعَ أبْنَائی غَداً
ألَّا یَضِیقَ المَرْءُ.. بِالحِرْمَانِ[۲۸۸].
عشق در قصیده أحلام حائره رنگ و بوی دیگری به خود می گیرد. به گونه ای که عشق به عنوان نابودکننده حزن و اندوه بوده و انسان در شب هجران، غم و اندوه خود را فراموش می کند:
اِنِّی تَعَلَّمتُ الهَوَی
وَ عَشِقتُهُ مُنذُ الصِّغَرْ
وَ جَعَلتُهُ حُلمَ العُمرْ
وَ کَتَبتُ لِلأزهارِ.. لِلدُّنیَا
اِلَی کُلِّ البَشَرْ
اَلحُبُّ واحَهُ عُمرِنا
نَنسَی بِهِ الآلامِ فِی لِیلِ السَّفَرْ
وَ نَسِیرُ فَوقَ جِراحِنَا.. بَینَ الحُفَرْ[۲۸۹].

 

منابع مالی

 

 

منابع مالی و اقتصادی
عکس مرتبط با اقتصاد

 

 

 

ارزیابی عملکرد بر حسب بهای تمام شدۀ خدمات ارائه شده

 

 

اطلاعاتی گزارش
نمی شود

 

 

اطلاعاتی گزارش
نمی شود

 

 

اطلاعات محدودی
گزارش می شود

 

 

اطلاعات لازم برای ارزیابی عملکرد گزارش می شود

 

برای دانلود متن کامل پایان نامه به سایت fotka.ir مراجعه نمایید.

 

البته ، باید توجه داشت که انتخاب مبنای حسابداری مناسب و استفاده از آن بستگی به دیدگاه واحد گزارشگر و اهمیت و الویت اهداف گزارشگری مالی دارد . (باباجانی، ۸،۱۳۸۵) بدین منظور در زیر به بیان برخی از دیدگاه های مربوط به مبناهای حسابداری می پردازیم تا بتوانیم در مورد انتخاب نوع مبنا قضاوت بهتری داشته باشیم .
حسابداری
آیکون و کاپیتانو (۱۹۹۵) و لوییز (۱۹۹۵) معتقدند بدلیل معنا و مفهوم نداشتن سود در بخش دولتی که به منظور تهیه و تولید کالا و خدمات عمومی ایجاد شده اند ، حسابداری تعهدی نمی تواند سودمندی قابل توجهی نسبت به حسابداری نقدی داشته باشد . هم چنین در بخش دولتی سرمایه در گردش شاخص توانایی ادامه فعالیت نیست . (کرباسی و طریقی،۱۹،۱۳۸۸)
براساس نظر ناسی و مونسن ( ۱۹۹۶ ) ساختار حسابداری سازمان های عمومی نسبت به بستر متناظر آن در شرکت های بخش خصوصی ، پیچیده تر می باشد . بنابراین مدل حسابداری جداگانه ای برای استفاده در سازمان های عمومی تحت عنوان حسابداری کمرال[۱۶] ایجاد گردیده است که سه ویژگی مهم دارد :
الف- در این نوع از حسابداری ، مدیریت پولی و کنترل نقدی در کانون توجه می باشد .
ب- وظیفه اصلی این نوع حسابداری ، حصول اطمینان از اجرای بودجه مصوب می باشد چرا که بودجه نقش حیاتی در اقتصاد بخش عمومی بازی می کند .
ج- در این شیوه ترازنامه جامعی وجود ندارد چرا که هدف ، اندازه گیری دارایی ها یا محاسبه سود نمی باشد .
ناسی و مونسن با برشمردن این سه ویژگی بیان می کنند که حسابداری کمرال در تحول حسابداری بخش عمومی بیشتر کشورها موثر بوده و در سالهای اخیر تعداد فزاینده ای از کشورها درصدد جایگزینی آن با حسابداری تعهدی در بخش عمومی میباشند . (در قست بعد شرح مختصری از این مبنای حسابداری ارائه می گردد)
محققینی مانند هیپ ورث (۲۰۰۲) نیز استدلال می کند که حسابداری تعهدی نه تنها مسائل و مشکلات مربوط به کنترل های مالی را حل نمی کند ، بلکه آن را وخیم تر هم می کند ، زیرا حسابداری تعهدی دامنه ی قضاوت را در حسابداری افزایش می دهد که با توجه به ابعاد سیاسی بودجه گذاری بخش عمومی ، این ویژگی می تواند برای سیاستمداران جذاب باشد . Hepworth,2003,39))
بر اساس نظر لادر (۲۰۰۴) در مطالعه خود با عنوان” پژوهش در حسابداری دولتی ؛ دستاوردها و مشکلات دهه اخیر” بیان می کند هر چند که استفاده از حسابداری تعهدی منجر به شناسایی هزینه ها و درآمدها در زمان وقوع آنها می شود ، اما در مورد مالیات ها و پرداخت های انتقالی امکان به کارگیری مبنایی به جز مبانی نزدیک به مبنای نقدی ممکن نمی باشد . علاوه براین ، در حسابداری بخش عمومی ، مفهوم تطابق نیز یک مساله مشکل ساز می باشد ، چرا که معیار مناسبی برای تطابق پرداخت ها و دریافت ها وجود ندارد و همچنین در این مورد رابطه مستقیمی بین خدمات و درآمدها وجود ندارد . از این رو ، استفاده از مبنای تعهدی به عنوان مدل حسابداری نمی تواند بیانگر تحول در حسابداری بخش عمومی باشد. (Luder, 2004,5)
دیگان (۲۰۰۶) در تحقیق خود با عنوان” تئوری حسابداری مالی” بیان می کند که مطابق با تئوری نهادی[۱۷] سازمان ها به فشارهای ایجادشده از جانب محیط های نهادی خود پاسخ داده و در واکنش به تغییرات در انتظارات و قواعد رسمی ، ساختارها و رفتارهایی را اتخاذ می نماید که بیشترین ارزش اجتماعی را داشته باشد .براساس این تئوری ، پذیرش حسابداری تعهدی را می توان به عنوان فرایند مطابقت با تمایلات و خواسته های ذینفعان و محیط بیرونی قلمداد نمود . بنابراین اگر حسابداری تعهدی را بتوان به عنوان نمادی از مسئولیت پذیری دانست ، می توان گفت که سازمان ها این رویکرد را مورد پذیرش قرارخواهند داد .
تصویر درباره جامعه شناسی و علوم اجتماعی
اولسان و همکاران استدلال می کنند با توجه به اینکه حسابداری تعهدی موجب جلب توجه بیش از حد به ابعاد مالی درگزارش های مالی دوره ای می گردد و عمدتاً برای اطلاع رسانی به تامین کنندگان منابع مالی دارای اهمیت است در جهت علایق سرمایه گذاران می باشد اما در بخش عمومی هیچ سرمایه گذاری وجود ندارد که از آن بهره برد . همچنین ، در بخش خصوصی علاوه بر وجود سرمایه گذاری برای کسب بازده ، میان خدمات ارائه شده و درآمدهای کسب شده رابطه مستقیم وجود دارد ، در حالی که در بخش عمومی نه تنها سرمایه گذاری با هدف کسب بازده وجود ندارد بلکه میان مالیات های اخذ شده و خدمات ارائه شده رابطه مستقیمی وجود ندارد و همچنین مباحثی همچون دموکراسی ، کالاها و رفاه عمومی و منافع عمومی وجود دارد . Olson,Humphrey,Guthrie,2007))
کریستنسن و رومل بیان می کنند که استفاده از مدل گزارشگری شبه بازرگانی تنها ناشی از فرایندهای سیاسی و بدون در نظر گرفتن قانون اساسی در نظام گزارشگری بخش عمومی وارد شده است . آنها با بهره گرفتن از مدل حل مسئله “سطل نخاله”[۱۸] بیان می کنند که مدل حسابداری شبه بازرگانی تنها یک راه حل در دسترس و راحت برای افراد بانفوذ برای حل مشکل گزارشگری بخش عمومی می باشد . راه حلی آماده و بدون هزینه که با نفوذهای سیاسی موجبات استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری بخش عمومی را فراهم می سازد . Christiaens& Rommel,2008,62))

 

۲-۴- مولفه های مستخرجه از پیشینه پژوهش

استقرار و اجرای نظام حسابداری تعهدی در بخش عمومی مستلزم ایجاد تغییرات و در نتیجه تحمل هزینه های اضافی است . به رغم ترجیح داده شدن حسابداری تعهدی نسبت به حسابداری نقدی ، نگرانی هایی نیز در مورد دشواری های اجرای آن در عمل وجود دارد . برخی از موانع و مخارج استفاده از حسابداری تعهدی در بخش عمومی عبارتند از :
۱٫ تغییرات ایجاد شده در نظام قبلی : به منظور استقرار و اجرای نظام حسابداری تعهدی ، در نظام حسابداری نقدی موجود باید تحولاتی ایجاد کرد و آن را اصلاح کرد و یا برای منطبق شدن با نظام جدید کاملاً تغییر داد . به عبارت دیگر ، در سخت افزار ، نرم افزار و حتی روال های نظارت داخلی نظام قبلی باید بازنگری کرد و تا حد لزوم آنها را در راستای برآوردن نیازهای نظام جدید متحول ساخت . علاوه براین ، به کارگیری مبنای تعهدی در حسابداری و گزارشگری مالی ، مستلزم تعریف مجموعه ای از حساب ها و ثبت های جدید برای تحقق اهداف خاص پیش بینی شده در آن است . پس ملاحظه می شود که استقرار و اجرای نظام مورد نظر ، هزینه هایی را در پی خواهد داشت.
۲٫ آموزش کارکنان و تدوین روال های حسابداری : مطالعات انجام شده در مورد کشورهای گوناگون حاکی از آن است که تعداد حسابداران مجرب شاغل در بخش عمومی ، در مقایسه با نیازهای موجود در این بخش ، بسیار اندک است . بنابراین ، به منظور تأمین نیازهای جدید نیروی انسانی حاصل از تغییرات ایجاد شده در نظام و شیوۀ مدیریت ، سرمایه گذاری های جدیدی در زمینۀ آموزش نکات فنی حسابداری تعهدی و یادگیری موضوعات گوناگون لازم است . البته ، باید در نظر داشت که وجود چنین آموزش هایی برای کلیۀ کارکنان سطوح مختلف بخش عمومی ضرورت دارد . (باباجانی،۲۴،۱۳۸۵)
۳٫ هزینه های اطلاع رسانی : برای آگاهی سیاستمداران و سایر اشخاصی که به نحوی در فرایند استقرار و اجرای نظام جدید مشارکت می کنند (به ویژه کسانی که هیچ گونه آشنایی قبلی با حسابداری تعهدی ندارند) اطلاع رسانی مناسب و مؤثر در مورد مزایای نظام جدید و منافع به کارگیری آن نسبت به نظام قدیم ، ضروری به نظر می رسد . برای این منظور ، ممکن است انتشار دفترچه های راهنما ، دستورالعمل های حسابداری و غیره ، به منظور آشنایی هر چه بیشتر با جنبه های گوناگون نظام جدید ، درآمدمند باشد . می توان مخارج مربوط به اطلاع رسانی را نیز از طریق تشریح اهمیت و تأثیر استفاده از نظام جدید در جبران کاستی نظام قدیم ، نزد مردم و نمایندگان آنان توجیه کرد . بدین ترتیب ، اطلاع رسانی موجب کاهش مقاومت در مقابل تغییرات می شود ، پدیده ای که یکی از معمول ترین موانع و مشکلات احتمالی در فرایند استقرار و اجرای نظام حسابداری تعهدی در بخش عمومی به شمار می آید . چنین مقاومتی ، معمولا ، در میان حامیان تفکر سنتی که مایلند عادات قدیمی خود را ادامه دهند و علاقه ای به اجرای روال های جدید ندارند یا افرادی که استقرار نظام جدید در موقعیت شغلی آنها تأثیر منفی خواهد گذاشت ، دیده می شود .
۴٫ مدیر وقت کافی تخصیص می دهد : آشنا کردن بخش عمومی با حسابداری تعهدی بستگی به میزان تعهد مدیریت دربارۀ اختصاص وقت کافی برای انجام این کار دارد بالاترین سطوح تا پایین ترین رده های مدیریت باید به موضوع تخصیص وقت توجه کنند . از این گذشته ، استقرار نظام حسابداری تعهدی در بخش عمومی ، مستلزم فرهنگ سازی در میان مدیران بخش عمومی نیز هست تا از طریق آن مدیران نحوۀ استفاده از اطلاعات اضافی را که نظام جدید عرضه می کند فرا بگیرند و ضمن آشنایی با منافع بالقوۀ به کارگیری نظام جدید حسابداری تعهدی آن را بپذیرند.
۵٫ تعیین و ارزیابی بهای تمام شدۀ دارایی ها : یکی از پیامدهای استفاده از نظام حسابداری نقدی در بخش عمومی ، بروز بی دقتی در شناسایی و ارزیابی دارایی هاست . در نظام مذکور ، دارایی ها در دوره ای که پرداخت نقدی مرتبط با تحصیل آنها انجام می گیرد ، به حساب هزینه منظور می شوند . به همین دلیل، هیچ گونه انگیزه ای برای شناسایی و ارزیابی دارایی های بخش عمومی وجود ندارد . در نظام حسابداری تعهدی ، تحصیل دارایی از مخارج سرمایه ای محسوب می شود و بهای تمام شدۀ آن ، در طول عمر مفید مورد انتظار دارایی موردنظر سرشکن می شود . این به معنای اجتناب ناپذیر بودن شناسایی و ارزیابی داراییها در نظام حسابداری تعهدی و البته تحمل مخارج و هزینه های مربوط است . (باباجانی،۲۵،۱۳۸۵)
۶٫ دشوار بودن و هزینۀ زیاد استقرار و اجرا : ایجاد و استقرار سیستم های اطلاعاتی ، اغلب هزینۀ گزافی دارد ؛ زیرا برای تبدیل نظام حسابداری نقدی به نظام حسابداری تعهدی ، تعدادی فرایند جدید لازم است . علاوه براین ، هزینۀ آموزش کارکنان را نیز نباید از نظر دور داشت . تنوع روش های حسابداری نقدی در کشورهای مختلف موجب محدود شدن استفاده از سیستمهای اطلاعات حسابداری رایانه ای شده است . بدین ترتیب که هر یک از کشورها ، به جای استفاده از سیستم های حسابداری شناخته شده در بخش انتفاعی (با قابلیت های نظام حسابداری تعهدی) ، به ایجاد سیستم های حسابداری رایانه ای خاص خود پرداخته اند تا از این طریق به پشتیبانی از نظام حسابداری نقدی خود بپردازند . طبیعی است که تغییر دادن چنین سیستم هایی هزینه بر است . این همه در حالی است که ، مستقل از مبنای حسابداری استفاده شده در بخش عمومی ، مدیریت نظام حسابداری آن باید بر عهدۀ حسابداران مجرب و باکفایت باشد که این نیز مخارج و هزینه های زیادی را در بر خواهد داشت .
۷٫ دشوار بودن عملیات جاری و هزینۀ زیاد آن : چنین ادعا می شود که حتی کارمندان دفتری نیز می توانند با استفاد ه از کمترین راهنمایی حسابداران با تجربه ، عملیات نظام حسابداری نقدی را اداره کنند ، در حالی که نظام حسابداری تعهدی به ویژه در زمان استقرار و اجرا ، به حسابداران ماهر و مجربی نیاز دارد . البته ، تجربۀ چنین ادعایی را تاًیید نمی کند . همچنین ، با توجه به اینکه در بخش انتفاعی از حسابداری تعهدی استفاده می شود ، استخدام و آموزش حسابداران در نظام تعهدی با سهولت بیشتری انجام می پذیرد و راهبری نظام مذکور (معمولاً) به کارکنان کمتری نیاز خواهد داشت . همچنین ، با به کارگیری حسابداری تعهدی در بخش عمومی ، موانعی که از دستیابی بسیاری از مدیران مالی مجرب بخش انتفاعی به تعداد زیادی از مشاغل سطح بالای مدیریت مالی در بخش عمومی جلوگیری می کرد از میان برداشته می شود . بدین ترتیب ، بخش عمومی نیز قادر خواهد بود تا به جذب حسابداران ماهر و مجرب بخش خصوصی اقدام کند . این برای ایجاد خلاقیت و پایان بخشیدن به انحصار گروهی خاص در زمینۀ آگاهی از وضعیت مالی سازمان های بخش عمومی اهمیت شایان توجهی دارد ؛ این گروه دارای مهارت های مالی عمومی محدود ، ولی معلومات اساسی لازم و کافی اند .
۸٫ عینیت کمتر و درک دشوارتر حسابداری تعهدی : برخی از صاحب نظران معتقدند که عینیت حسابداری تعهدی کمتر از حسابداری نقدی است . آنان چنین استدلال می کنند که در نظام حسابداری نقدی ، در این مطلب که در حال حاضر وجوه نقدی در حساب بانکی وجود دارد یا وجود ندارد ، شکی نیست . از سوی دیگر ، منتقدان این نظریه نیز ادعا می کنند که تصمیم گیرندگان، سیاستگذاران ، رسانه های همگانی و عموم مردم همواره می کوشند که از اطلاعات پر محتواتر صورت های مالی تهیه شده براساس نظام حسابداری تعهدی آگاهی یابند و آشنایی بیشتری دربارۀ آن کسب کنند . (باباجانی،۲۶،۱۳۸۵)
طراحی و پیاده سازی یک سیستم راهبردی ، نیازمند تخصیص منابع در سطح کلان به آن سیستم است. این امر معمولا بین ۳ تا ۵ سال به طول می انجامد . در واقع این فرایند بسیار شبیه تخصیص منابع به سایر فعالیت های راهبردی ، نظیر توسعه خط تولید ، گسترش مستغلات ، تحقیقات بازار و تکنولوژی تولید است .
اکثر سازمان ها طراحی و پیاده سازی را بر اساس نیازهای سازمانی ، موقعیتی که سیستم در آن قرار دارد و بازخوردهای کاربران انجام می دهند .
دیدگاه استیوز و همکاران ، چرخه حیات سیستم های اطلاعاتی شامل شش مرحله هستند که عبارتند از :
مرحله اول : اتخاذ تصمیم و پذیرش سیستم اطلاعاتی؛
مرحله دوم : تحصیل سیستم اطلاعاتی؛
مرحله سوم : پیاده سازی و اجرای سیستم اطلاعاتی؛
مرحله چهارم : به کارگیری و نگهداری سیستم اطلاعاتی؛
مرحله پنجم : بهبود تدریجی سیستم اطلاعاتی؛
مرحله ششم : کنارگذاری؛
مرحله سوم به عنوان یکی از مهمترین مراحل و پرهزینه ترین مراحل در چرخه عمر سیستم اطلاعاتی شناخته می شود . پژوهش های متعددی با تاکید بر ابعاد مختلفی که بر پیاده سازی موفق سیستم های اطلاعاتی حسابداری تأثیر گذار هستند در داخل و خارج از کشور صورت پذیرفته است. این پژوهش ها به ترتیب سه عامل زیر را در پیاده سازی موفق سیستم های اطلاعات حسابداری موثر می دانند . (خواجوی و اعتمادی، ۱۳۸۹،۵)

 

 

منابع انسانی شامل :

 

مشارکت پرسنل

مقاومت کاربران در برابر تغییر

دانش و درک کاربران از سیستم های اطلاعات حسابداری

تجربه قبلی پرسنل در پیاده سازی موفق سیستم های اطلاعات حسابداری

 

مشخصات فنی سیستم های اطلاعات حسابداری شامل :

 

انعطاف پذیری سیستم با نیازهای سازمان

زیر ساختار مناسب سخت افزاری

 

استراتژی های مدیریتی شامل :

 

تعهد و التزام مدیریت در پیاده سازی موفق سیستم های اطلاعات حسابداری

بودجه زمانی سازمان در پیاده سازی موفق سیستم های اطلاعات حسابداری

مدیریت پروژه

کیفیت آموزش کاربران

۲-۵ : حسابداری کمرال[۱۹]

در این بخش در مورد سامانه ی حسابداری کمرال توضیحاتی داده می شود .
حسابداری کمرال که “حسابداری بودجه ای دولتی” یا “حسابداری بودجه ای” هم نامیده می شود ، با ثبت و استفاده از بودجه های مجاز بر اساس اصول بودجه ریزی سروکار دارد و قصد ندارد تا وضعیت یا عملکرد مالی (چیزهایی که حسابداران در محیط های انتفاعی مدنظر دارند) را به تصویر بکشد .
در بسیاری از کشورهای دموکراتیک ، بودجه ها باید توسط شوراها تصویب شوند و این بودجه ها ابزاری برای کنترل مخارج واقعی هستند . دولت هایی که در اینگونه محیط فعالیت می کنند ، از حسابداری کمرال استفاده می کنند . از این سامانه ی حسابداری انتظار می رود تا اجرای بودجه های مصوب توسط تصمیم گیران دولتی را کنترل کند . قرن ها بود که این سامانه به سؤالات پاسخ داد و نیاز دولت ها را برطرف کرد . شاید بتوان گفت که از نقطه نظر سیاستمداران ، حصول اطمینان درخصوص مسئولیت پذیری و پاسخگویی مهمتر از کارآیی است . این منطق سیاسی به نوبه ی خود منجر به جایگزینی حسابداری تعهدی با سامانه ی حسابداری کمرال می شود که به لحاظ سیاسی مربوط تر است .(رحمانی، ۵۰:۵۷،۱۳۹۰)

 

گفتار چهارم: جرایم مربوط به عدم رعایت ضوابط و مقررات حرفه ای
علاوه بر جرایم پیش گفته، تخلف از برخی ضوابط و مقررات حرفه ای نیز از نظر قوانین جزایی جرم شناخته شده كه در اینجا به بیان مهمترین این جرایم می پردازیم.

1-تعطیل غیر موجه مطب یا مؤسسه پزشكی بدون اطلاع سازمان نظام پزشكی
صدر ماده 8 « قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی» مقرر می دارد:
«ترك مؤسسة‌ پزشكی توسط مسئول فنی و پزشك كشیک و سایر كادرهای تخصصی در ساعات مقرر، تعطیل غیرموجه مطب و یا مؤسسة‌ پزشكی بدون اطلاع سازمان نظام پزشكی و نپذیرفتن درصدی از بیماران بیمه كه وزارت بهداشت، درمان و‌ آموزش پزشكی تعیین می نماید جرم محسوب شده و متخلف به مجازاتهای زیر محكوم می گردد.
مرتبه اول- توبیخ كتبی و درج در پرونده پزشكی.
مرتبه دوم- علاوه بر مجازاتهای مرتبه اول – جریمه نقدی بمیزان یكصد هزار تا پانصد هزار ریال.
مرتبه سوم- علاوه بر مجازاتهای مرتبة ‌دوم، لغو پروانه مسئول فنی.
تبصره- در صورت لغو پروانه مسئول فنی و یا لغو پروانه تأسیس در مورد مؤسسات پزشكی (مشمولین مواد 3 و 4 و 5 و 7 و 8) جهت تعیین تكلیف قانونی برای انتخاب مسئول فنی جدید و هیأت مؤسسه جدید مراتب به كمیسیون قانونی تشخیص امور پزشكی ارجاع می‌گردد و ضمناً تا تعیین تكلیف نهایی از طریق كمیسیون فوق، از طرف وزارت بهداشت،‌ درمان و آموزش پزشكی مسئول فنی موقت برای اداره مؤسسه منصوب و بكار گماشته خواهد شد.»
با توجه به تصریح قانون، تعطیل باید غیرموجه باشد لذا چنانچه معاذیر توجیه كننده و قابل قبول برای تعطیلی وجود داشته باشد، جرم محقق نمی گردد .اما با توجه به اینكه عذر موجه و معاذیر در خود ماده احصاء نشده است نتیجتاً باید تشخیص و قبول آنها را به نظر مرجع رسیدگی كننده محول نمود.
از طرفی برای تحقق جرم، تعطیل مطب یا مؤسسه پزشكی باید بدون اطلاع سازمان نظام پزشكی صورت پذیرد و منظور از سازمان نظام پزشكی ظاهراً همان تشكیلات نظام پزشكی محلی است كه مطب یا مؤسسه پزشكی در حوزه نظارتی آن قرار دارد و دلیلی نیست كه منحصر به سازمان مركزی در تهران باشد كما اینكه عملاً این چنین است.

2- بكارگیری متخصصین و صاحبان حرف پزشكی و پیراپزشكی فاقد مجوز قانونی كار
این عنوان تخلف نیز برای اولین بار در «قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی سال 1367 به تصویب رسید. ماده 5 این قانون بیان می دارد: «بكارگیری كلیة متخصصین و صاحبان حرفه‌های پزشكی و پیراپزشكی كه فاقد مجوز قانونی كار از وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكی باشند، در مؤسسات پزشكی جرم محسوب شده و متخلف به مجازاتهای زیر محكوم می‌شود.
مرتبه اول- جریمه‌نقدی بمیزان یكصدهزار تا پانصدهزار ریال، توبیخ كتبی و درج در پرونده پزشكی.
مرتبه دوم- علاوه بر مجازاتهای مرتبه اول، لغو پروانه مسئول فنی.
مرتبه سوم- علاوه بر مجازاتهای مرتبة‌ دوم، لغو پروانه تأسیس.
در مورد این ماده ذكر نكاتی ضروری بنظر می رسد.
الف) مجازات و تعزیرات مقرر در این ماده ، ناظر بر كارفرما و استخدام كننده می باشد نه استخدام شونده و مشاغل.
ب) چنانچه بكارگیری متخصصین و صاحبان حرفه های پزشكی و پیراپزشكی فاقد مجوز قانونی كار در مشاغل غیر پزشكی و پیراپزشكی باشد (مانند مدیریت داخلی بیمارستان یا حسابداری یا امور مالی یک مؤسسه پزشكی) عمل مزبور مشمول جرم موضوع ماده 5 نخواهد بود و برای تحقق جرم ضرورت دارد كه استفاده از آنان در مشاغل پزشكی و پیراپزشكی باشد.
حسابداری
ج) بكارگیری متخصصین و صاحبان حرفه های پزشكی و پیراپزشكی كه دارای مجوز قانونی كار می باشند در مشاغل غیرمربوط به تخصص و حرفة آنان نیز جرم تلقی می گردد زیرا منظور قانونگذار استفاده از این افراد در تخصص حرفه‌های خود می باشد،‌ در غیر اینصورت تدوین این ماده قانونی حكمتی نداشت.
د) نوع رابطة‌ استخدامی شاغل در حرفه های پزشكی و پیراپزشكی با مؤسسه پزشكی بكارگیرنده[72]، تاثیری در نوع مجازات و میزان آن ندارد و جرم به صرف تحقق موضوع، به وقوع پیوسته است. حال با توجه به مـُرّ قانون در ماده مورد بحث چنانچه متخصص و صاحب حرفه‌پزشكی و پیراپزشكی فاقد مجوز قانونی كار بنا به ضرورت، ساعتی با مؤسسه پزشكی همكاری نماید نیز تخلف محرز می گردد.
هـ) جرم مورد بحث در صورتی جرم واحد تلقی می‌گردد كه متخصصین و صاحبان حرف پزشكی و پیراپزشكی فاقد مجوز كار در مؤسسات پزشكی كه دارای پروانه كار می باشند مورد استفاده قرار می گیرند و الا دو عنوان مجرمانه با دو مجازات مستقل در لوای تعدد جرم تحقق پیدا می‌كند كه طبق ماده 2 « قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی» به اتهام دوم (ایجاد مؤسسه پزشكی توسط افراد متخصص بدون پروانه كار) رسیدگی می شود.
و) مفهوم مخالف تبصره ذیل ماده 7 قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی این است كه عموم جرایم مندرج در این قانون در صلاحیت رسیدگی سازمان تعزیرات حكومتی هستند و صرفاً جرم اشتغال افراد فاقد صلاحیت حرفه ای در مؤسسات پزشكی، در صلاحیت سازمان تعزیرات حكومتی نمی باشد.در غیر اینصورت دلیلی بر‌آوردن این تبصره در ذیل ماده 7 نبود.

3- بكارگیری افراد فاقد صلاحیت حرفه ای در مؤسسات پزشكی
مادة 7 قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی مقرر می دارد: «بكارگیری افراد فاقد صلاحیت حرفه‌ای در مؤسسات پزشكی جرم محسوب شده و متخلف به مجازات
های زیر محكوم خواهد شد.
مرتبه اول- جریمه نقدی به میزان پانصد هزار تا یک میلیون ریال، توبیخ كتبی و درج در پرونده پزشكی
مرتبه دوم- علاوه بر مجازاتهای مرتبه اول، لغو پروانه مسئول فنی.
مرتبه سوم- علاوه بر مجازاتهای مرتبة‌دوم ، لغو پروانه تأسیس.
تبصره – افراد فاقد صلاحیت شاغل نیز به مراجع ذیصلاح قضایی جهت برخورد قانونی معرفی خواهند گردید.»
این ماده دو نقطه مشترك با ماده 5 همین قانون دارد:
اوّل: تعزیرات این جرم صرفاً بر كارفرمایان و استخدام كنندگان صاحبان مشاغل پزشكی و پیراپزشكی فاقد صلاحیت حرفه ای اعمال می شود نه بر اشخاص دیگر از جمله صاحبان مشاغل پزشكی فاقد صلاحیت. البته لازم به ذكر است كه تبصرة ذیل ماده مقرر می دارد« افراد فاقد صلاحیت شاغل نیز به مراجع ذیصلاح قضایی جهت برخورد قانونی معرفی خواهند شد.»
دوم: بكارگیری افراد فاقد صلاحیت حرفه ای زمانی به عنوان یک جرم تحقق پیدا می كند كه افراد فاقد صلاحیت برای مشاغل پزشكی و پیراپزشكی استخدام شوند نه مشاغل غیر پزشكی و پیراپزشكی.
تفاوت این ماده با ماده 5 در این است كه در ماده 5 افراد بكار گرفته شده واجد صلاحیت های علمی هستند ولی مجوز قانونی لازم برای اشتغال بكار را ندارند در حالی كه در ماده مورد بحث (ماده 7) افراد بكار گرفته شده فاقد هر گونه صلاحیت علمی یا حرفه ای هستند.
4- ترك مؤسسة پزشكی توسط مسئول فنی و پزشك كشیک و سایر كادرهای تخصصی در ساعات مقرر
صدر ماده 8 قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی مصوب 1367 مقرر می دارد: « ترك مؤسسه پزشكی توسط مسئول فنی و پزشك كشیک و سایر كادرهای تخصصی در ساعات مقرر، …. جرم محسوب شده و متخلف به مجازات های زیر محكوم می گردد…» .
در قوانین بهداشت و درمان و دارو، از مسئول فنی تعریف خاصی مشاهد نمی شود اما می‌توان مسئول فنی را اینگونه تعریف نمود:
مسئول فنی شخص حقیقی است كه واجد صلاحیت علمی و فنی و شرایط لازم برای تصدی و نظارت بر كلیة امور مربوط به كار خود (موسسة پزشكی و داروئی یا مراكز تولید مواد خوردنی و آشامیدنی و آرایشی و بهداشتی دارای پروانه ساخت) در محدودة پروانة مربوطه باشد و در خصوص مؤسسات پزشكی ماده 24 آئین نامه انتظامی رسیدگی به تخلفات صنفی و حرفه ای شاغلان حرفه‌های پزشكی و وابسته مصوب 9/5/1373 هیئت وزیران مقرر می دارد: «نظارت بر امور فنی مؤسسات پزشكی در تمام ساعتها بر عهده مسئولان فنی آنها است.»
این جرم مربوط به پزشكان كشیک و مسئولان فنی مؤسسات پزشكی و به طور كلی كلیة كادرهای تخصصی پزشكی و حرفه‌ای وابسته به پزشكی است كه غیبت آنها از محل كار ممكن است موجب محرومیت بیماران و مصدومین از خدمات درمانی شده و یا احتمالاً موجب بعضی خسارات جانی برای آنها باشد و یا اینكه سلامت آنها در معرض خطر قرار گیرد. نتیجتاً، این عنوان ، متخصص بیهوشی، پرسنل اطاق عمل، مسئول رادیولوژی و امثال آنها را در بر می گیرد.
به موجب صدر ماده 8 این قانون ترك مؤسسه پزشكی باید در ساعات مقرر باشد و با ترك آن در ساعات غیر مقرر جرم محقق نمی شود. حال، مسئله ای كه مطرح می شود این ست كه آیا بین ترك مؤسسه و عدم حضور تفاوتی وجود دارد یا خیر؟ به عبارت دیگر آیا می توان بین نرسیدن به مؤسسه یا تأخیر در ورود با ورود به موقع و ترك مؤسسه تفكیک قائل شد؟ به نظر می رسد با توجه به اینكه نتیجة‌ عملی هر دو مورد عدم حضور مسئول فنی و پزشك كشیک و كادرهای تخصصی در مؤسسه پزشكی می باشد و در هر صورت غیبت آنان باعث ضرر جانی می گردد نباید بین آن دو فرق گذاشته شود. از طرفی با عنایت به اصل ، تفسیر مضیّق قوانین جزایی به نفع متهم باید گفت آنچه كه ماده 8 به آن صراحت دارد ترك مؤسسه پزشكی می باشد برای تحقق جرم باید به همان اكتفاء نمود.
ترك مؤسسه از تعطیل مطب متفاوت و متمایز است همچنان كه قانونگذار نیز در همین ماده (ماده 8) تعطیل غیر موجه مطب را عنوان مستقلی شناخته است.
در مورد صدر ماده 8 «قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی» لازم به ذكر است كه با توجه به ماده1 قانون مربوط به مقررات امور پزشكی و داروئی و مواد خوردنی و آشامیدنی مصوب 1334 و ماده 2 آئین نامه اجرایی تبصره ماده 13 همین قانون كه مؤسسات پزشكی را نام برده‌اند، داروخانه نیز جزء مؤسسات پزشكی به شمار آمده است. یعنی طبق صدر ماده 8 «قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشت و درمانی » با ترك داروخانه توسط مسئول فنی، جرم محقق می شود، ولیكن با عنایت به اینكه در ماده 16 قانون مزبور بحث عدم حضور مسئول فنی در داروخانه را با عنوان مستقل بیان نموده اند نتیجه می گیریم كه ماده 8 مارالذكر نظر به داروخانه ندارد.
از طرفی ممكن است بعضی از مشاغل مانند واحدهای فروش عینك طبی، دارای مسئول فنی باشند ولی مؤسسه پزشكی شناخته نشوند در این صورت با ترك یا عدم حضور مسئول فنی در این قبیل مراكز جرم محقق نمی شود.
لازم به ذكر است ترك مؤسسه پزشكی باید بدون عذر موجه باشد لذا چنانچه مسئول فنی یا پزشك كشیک یا كادرهای تخصصی با مجوز و هماهنگی مقام مربوطه، مؤسسه پزشكی را ترك نمایند یا اینكه عذر موجهی در مورد ترك مؤسسه ارائه دهند جرم محقق نمی گردد البته تشخیص عذر موجه با مرجع رسیدگی كننده می باشد.

5- دخل و تصرف در صورتحساب
هر گونه دخل و تصرفی كه در صورت حساب تنظیم شده برای بیمار صورت گرفته باشد، به طوری كه به نوعی قلب حقیقت شده باشد مشمول این عنوان واقع می شود.
ماده 4 قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشی و درمانی مصوب 1367 بیان می دارد:

«ایجاد و یا ارئه خدمات مازاد بر احتیاج به منظور سودجویی و یا دخل و تصرف در صورتحساب و دریافت اضافه از نرخهای اعلام شده از ناحیه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكی جرم محسوب شده و متخلف به مجازاتهای زیر محكوم می گردد.»
برای عنوان جرم مورد بحث می توان مثالهای ذیل را ارائه نمود:
1- یک عمل جراحی یا یک اقدام درمانی واحد، با دو نام مختلف در صورتحساب ذكر شود و برای هر كدام از آنها جداگانه پولی دریافت شود.
2- عمل جراحی واحد به عنوان اعمال جراحی متعدد محسوب گردد.
3- اعمال انجام نشده در مورد بیمار در صورتحساب وی درج گردد.

مبحث سوم:

مصادیق جرایم دارویی
جرایم دارویی نیز مانند جرایم بهداشتی و درمانی دارای مصادیق متعدد است. لذا برای بحث و بررسی این جرایم، این جرایم را با توجه به شباهت ها و نقاط مشتركی كه با هم دارند در چند گروه طبقه‌بندی می‌كنیم و به بررسی آنها می پردازیم:

گفتار اول: جرایم مربوط به مداخله غیرمجاز در امور دارویی
همان‌طور كه مداخلة‌ غیر مجاز در امور پزشكی و درمانی، سلامتی انسان ها را در معرض خطر قرار می دهد مداخله غیرمجاز در امور دارویی نیز موجب تهدید سلامتی بیماران است. تولید،‌ عرضه و فروش غیرمجاز دارو از شایع ترین جرایم در این خصوص است.

1- تأسیس داروخانه بدون اخذ پروانه تأسیس
ماده 14 قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی مقرر می دارد: «داروخانه باید دارای پروانه تأسیس از طرف وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكی باشد و تخلف از آن جرم محسوب شده و محل مذكور بلافاصله تعطیل می گردد.»
با توجه به اهمیت این شغل قانونگذار نسبت به این تخلف برخوردی شدیدتر و قاطعانه تر از واحدهای صنفی دیگر قائل شده است زیرا در ماده 12 قانون تعزیرات حكومتی در خصوص اتهام نداشتن پروانه كسب واحدهای صنفی مقرر نموده است كه چنانچه عدم اخذ پروانه كسب بدون عذرموجه باشد ظرف مهلت تعیین شده تعطیل می گردد. اما برای داروخانه هیچ عذری را موجه ندانسته و از طرفی بیان نموده است كه محل مذكور « بلافاصله تعطیل می گردد» و این تعطیلی نوعی مجازات است نه یک اقدام پیشگیرانه لذا حتماً باید با حكم مرجع رسیدگی كننده باشد.

2- عرضه و فروش داروی فاقد پروانه ساخت یا مجوز ورود توسط داروخانه
مادة 13 قانون تعزیرات حكومتی امور بهداشتی و درمانی مصوب سال 67 مقرر می دارد: «دارو باید دارای پروانة ساخت یا مجوز ورود از طرف وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكی باشد و عرضه و فروش داروی فاقد پروانة ساخت یا مجوز ورود از طرف داروخانه جرم محسوب شده و متخلف به مجازات های زیر محكوم می گردد:
مرتبة ‌اول- اخطار كتبی و جمع آوری داروهای غیرمجاز.
مرتبة‌ دوم- جریمة نقدی تا مبلغ یكصدهزار ریال و انعكاس مراتب در پرونده.
مرتبه سوم- قطع سهمیة ‌دارویی تا مدت سه ماه.
مرتبه چهارم- تعطیل داروخانه تا مدت یكسال
از شرایط تحقق جرم مورد بحث این است كه عرضه و فروش باید توسط داروخانه باشد اما چنانچه افراد عادی و دوره گردها مبادرت به عرضه و فروش داروی فاقد پروانه ساخت یا بدون مجوز ورود نمایند طبق تبصرة ماده 3 اصلاح 29/1/74 قانون مربوط به مقررات امور پزشكی و دارویی و مواد خوردنی و‌ آشامیدنی مصوب سال 1334 مورد تعقیب قرار می گیرند.تبصرة مارالذكر مقرر می‌دارد: واردات و صادرات و خرید و فروش دارو بدون اخذ مجوز از وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكی جرم محسوب شده و مرتكب به مجازات مقرر در مادة‌3 محكوم و داروهای مكشوفه به نفع دولت ضبط خواهد شد.» همان گونه كه ملاحظه می نمایید قانونگذار در صدر ماده، عبارت «واردات و صادرات و خرید و فروش دارو» را به طور مطلق ذكر نموده است كه شامل افراد عادی نیز می شود.
نكته ای كه ذكر آن لازم است این است كه در صورت عرضه نیز جرم محقق می شود یعنی چنانچه داروی بدون پروانة ‌ساخت و یا بدون مجوز ورود در معرض فروش باشد ركن مادی جرم اتفاق افتاده است و همچنین اگر در حال فروش باشد باز نیز جرم محقق می گردد. پس نیازی نیست كه عرضه و فروش با هم اتفاق بیفتد. لیكن صرف نگهداری این كالا در صورتی كه قرینه ای دال بر عرضه یا فروش نباشد جهت اثبات اتهام كافی نمی باشد.
با توجه به این كه قانونگذار فقط از لفظ «دارو» در صدر ماده استفاده نموده لذا شامل كالاهای دیگر مانند شیرخشك و ملزومات پزشكی و دندانپزشكی و آزمایشگاهی نمی شود.